Por Frederico Pereira Rodrigues da Cunha y Ricardo Marty Claro de OliveiraAunque no se trata precisamente de una operación nueva, aún existen controversias sobre la tributación de la denominada operación “back to back”, tanto en la jurisprudencia de los tribunales superiores como en la de la CARF.Pero, al fin y al cabo, ¿en qué consiste la operación "back to back"?Se trata de una operación de compraventa triangular, en la que una empresa radicada en Brasil adquiere determinada mercancía en el exterior para revenderla a un tercero también radicado en el exterior, sin que el producto circule físicamente por territorio brasileño.Esta forma de negociación le garantiza a la empresa nacional una serie de beneficios, pues hay una reducción en los costos logísticos, además de una reducción en los costos tributarios, debido a la exención de impuestos a la importación y/o exportación del bien.En Brasil no existe disposición legal expresa para la operación en cuestión, pero está reconocida tanto por las normas del Banco Central (Circular nº 3691/2013) como por las normas de la Receita Federal (Artículo 37 de la Instrucción Normativa RFB n.º 1312/2012) .En cuanto a la naturaleza de esta operación, no hay otra naturaleza aplicable que la de operación comercial, porque de hecho hay compra y venta de bienes por una empresa brasileña, pero sin la circulación física de los bienes en territorio brasileño.Este entendimiento es corroborado por la posición del Servicio de Ingresos Federales, como se extrae de la siguiente solución de consulta:"Una operación back to back es aquella en la que la compra y venta de bienes por una persona jurídica domiciliada en el país se realiza sin que estos bienes efectivamente entren o salgan de Brasil. Esta operación consiste en dos transacciones de compra y venta de bienes, con de dos facturas, una recibida por la persona jurídica domiciliada en el país, la otra emitida por ésta, dando como resultado la suscripción de dos contratos cambiarios” (Solución de Consulta RFB N° 119/2013) – destacamos.De esta forma, al no ingresar físicamente los bienes comercializados al territorio nacional, no se produce el hecho imponible del ICMS, IPI e Impuesto de Importación (II).A pesar de ello, a lo largo de los años han surgido muchos interrogantes sobre la tributación de PIS y Cofins en este tipo de operaciones.Es importante señalar que el artículo 149, inciso 2, I, de la CF/88 determina que no se percibirán contribuciones sociales sobre los "ingresos provenientes de las exportaciones".En el mismo sentido, el artículo 5, I, de la Ley N° 10.637/2002 y el artículo 6, I, de la Ley N° 10.833/2003.A nuestro entender, la operación "back to back" tiene el carácter de exportación de bienes, por lo que sus ingresos están exentos de PIS y Cofins, en los términos del artículo 149, párrafo 2, I, de la CF/88.Este marco se justifica en la medida en que, partiendo de una exégesis teleológica, el concepto de exportación es mucho más amplio que la mera salida física de mercancías del territorio nacional al exterior.Al otorgar inmunidad fiscal a las exportaciones de bienes, el objetivo de la constituyente era hacer más favorable la balanza comercial, otorgando, sobre todo, mayor competitividad internacional a las empresas brasileñas, posibilitando la creación de puestos de trabajo en el país, la acumulación de divisas y el riego de la economía nacional.Siguiendo este razonamiento, la exportación no es más que (1) la circulación de bienes de propiedad de una empresa nacional con destino a otro país, (2) seguida de la obtención de ingresos por parte de una empresa con sede en territorio nacional (ingresos de ingresos en territorio nacional) .De cumplirse estos dos requisitos, se cumpliría el objeto de "exportación" establecido por el constituyente.En vista de ello, si las mercancías nacionales se vendieron al exterior y hubo ingreso de divisas al territorio nacional, no importa que no haya circulación física de las mercancías en el territorio nacional.En este mismo sentido, se encuentra la opinión técnica de Sacha Calmon Navarro y Misabel Derzi:“(…) El aumento de las exportaciones y la obtención de superávits en la balanza comercial son objetivos nacionales permanentes que posibilitan al mismo tiempo: La creación de empleos en el país. La obtención de rentas cuya fuente sea el exterior. La acumulación de divisas, porque las marcas, dólares, pesos, cualquiera que sea la moneda que sean, pasan al control de la autoridad monetaria, la cual entrega el equivalente en reales al exportador, contribuyendo a irrigar la economía sin emisión inflacionaria de la moneda.(...) La inmunidad ahora estudiada, funciona como un incentivo para que las empresas exporten en busca de un régimen tributario menos asfixiante, ya que es una práctica mundial eximir totalmente las exportaciones” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. Opiniones Ley Tributaria de la Energía. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p.150).Es importante resaltar que este elemento finalista (interpretación teleológica), junto con el carácter objetivo de la norma inmunitaria, fue determinante para el reconocimiento de la exención constitucional en relación con los aportes del PIS y Cofins sobre los ingresos provenientes de la variación del tipo de cambio. obtenidos en operaciones de exportación de productos (RE nº 627.815).El mismo razonamiento también se aplicó a los valores obtenidos por una empresa exportadora por la transferencia de créditos ICMS a terceros (RE nº 606.107).Tratándose de un asunto relacionado con la inmunidad fiscal, el STF siempre ha utilizado la interpretación teleológica para otorgar o no inmunidad fiscal al caso concreto.Se cita, por ejemplo, la sentencia RE 759.244 (2020), del ministro Edson Fachin, que enfrentó inmunidad fiscal sobre las exportaciones (Tema 674 - artículo 149, §2, I, de la CF/88).Así, considerando la necesidad de la interpretación teleológica en el análisis de las cuestiones relativas a las inmunidades tributarias, el concepto de exportación previsto en el artículo 149, §2, I, de la CF/88 debe ser interpretado en conjunto con el carácter objetivo de la norma inmunitaria , lo que daría lugar a una circulación física innecesaria de las mercancías en el territorio nacional.No por casualidad, para el reconocimiento de las exportaciones de servicios, es suficiente la entrada de recursos en moneda extranjera, independientemente del lugar de prestación de los servicios, sea en Brasil o en el exterior (Art. 6, II, Ley nº 10.833/2003).Para reforzar la conclusión de que se trata de una operación de exportación, podemos mencionar que, en los términos del artículo 37 de la Instrucción Normativa RFB N° 1.312/2012, la operación “back to back” está sujeta a las reglas de precios de transferencia (artículo 19 de la Ley nº 9.430/96).Ahora bien, los “precios de transferencia” surgieron para regular las negociaciones de exportación e importación entre países, siendo aplicables únicamente en estos casos.No existe ninguna razón para que la Renta manifieste que la operación "back to back" está sujeta a reglas de precios de transferencia y, por otro lado, manifieste que la misma operación no se caracteriza como una operación de exportación.Estas conclusiones son contradictorias, ya que son contradictorias entre sí.Así, si las operaciones “back to back” están sujetas a las reglas de precios de transferencia, deben ser consideradas como operaciones de exportación para todos los efectos legales.En opinión de la Renta, expresada a través de la Solución de Consulta Cosit nº 306/17, tal operación no se caracteriza como una exportación y normalmente debe incurrir en el PIS y Cofins, teniendo como base de cálculo el valor de la factura comercial emitida al adquirente. domiciliada en el extranjero.Según la referida Solución de Consulta, la operación “back to back” no se trata de exportar mercancías al exterior, “pues esta transacción carece de un supuesto esencial para configurar la exportación de mercancías: la salida efectiva de las mercancías del país, dado que las mercancías no transite físicamente por el territorio brasileño".Este asunto rara vez fue apreciado por Carf y por los tribunales superiores.En relación con la CARF, este asunto fue analizado solo dos veces, la primera en el PAF nº 16561.720018/2011-77 (sentencia de 25/2/2015) y la segunda en el PAF nº 16561.720017/2011-22 (sentencia de 23/2/2017). ).El entendimiento inicial del consejo es que “las operaciones de crédito consecutivas no caracterizan exportaciones, razón por la cual los ingresos que de ellas se derivan no están amparados por la inmunidad de las contribuciones sociales prevista constitucionalmente, quedando así sujetos a la tributación normal” (Proceso N° 16.561. 720017/2011-22, Sentencia No. 1402-002.375, publicada el 23/02/2017).A la fecha no existen decisiones de la Cámara Superior de Apelaciones Tributarias sobre este asunto.En relación al STJ, la 2ª Sala de ese tribunal se pronunció en 2021 en el mismo sentido que la Carf, es decir, defendiendo que tales operaciones no se caractericen como exportaciones (AgInt en REsp nº 1.705.857/RS, sentencia de 4 /19/ 2021).En el mismo sentido también se ha posicionado la Sala 1 (Rep. N° 1.651.347, juzgada el 5/9/2019).Por mucho que la discusión, en teoría, también tenga alcance constitucional (extensión de la inmunidad sobre los ingresos de exportación), aún no hay pronunciamiento del STF sobre el tema.En las ocasiones en que el asunto en cuestión llegó al STF, éste no fue analizado, por considerar que sería necesario reexaminar los hechos y pruebas obrantes en el expediente, lo que no procede en un recurso extraordinario (como en RE nº 1.356.427, juzgado el 21/02/2022).Resulta que, contrario a lo que afirma ese tribunal, la pregunta no sería probatoria, ya que no existen dudas sobre los hechos, y el único objeto de la sentencia es la necesidad de cruzar una frontera con el fin de reconocer una operación de exportación. , para efectos de la inmunidad de las contribuciones de PIS y Cofins (artículo 149, § 2, I, de la CF/88).Así, a pesar del entendimiento desfavorable hasta el momento, se trata de un asunto que no está consolidado por la jurisprudencia administrativa y judicial.Se cree que el asunto puede ser revisado por la CARF y por el STJ y efectivamente analizado por el STF, sobre todo porque hay una clara violación de la inmunidad prevista en el citado artículo 149, ya que, a través de una interpretación teológica de este disposición, la operación de "back to back" es equivalente a la exportación de bienes, ya que (1) cumple con los requisitos para configurar una operación de exportación, a saber: movimiento de bienes de propiedad de una empresa brasileña con destino a un adquirente en el extranjero y ganancia de ingresos por empresa domiciliada en territorio nacional (ingresos de ingresos en territorio nacional), así como (2) sujetos a las normas de precios de transferencia (artículo 19 de la Ley nº 9.430/96).Poco importa si las mercancías circularon (o no) físicamente por el territorio nacional para efectos de caracterizar la operación de exportación.Considerando que no existe una legislación que determine que las mercancías deban circular en el territorio nacional, una interpretación teleológica del concepto de exportación contenido en el artículo 149 de la CF/88 es plenamente pertinente para descartar el entendimiento de la RFB de que estos ingresos provenientes de la "back to back" debe ser gravado por PIS y Cofins.Así, considerando que (1) existen argumentos relevantes para justificar la no imposición de PIS y Cofins sobre los ingresos provenientes de la operación "back to back", así como que (2) la materialidad de la discusión es también de origen constitucional , existe la probabilidad de que esta discusión sea revisada por la CARF y/o por el STJ y finalmente sea analizada por el STF, pudiendo cambiar el actual escenario jurisprudencial sobre la materia.Frederico Pereira Rodrigues da Cunha es socio de Gaia Silva Gaede Advogados, en Curitiba.Ricardo Marty Claro de Oliveira es abogado de Gaia Silva Gaede Advogados, en Curitiba.Revista Consultor Jurídico, 6 de marzo de 2023, 9:17 amRenata Gil: Seguridad jurídica, independencia y democraciaMonya Pinheiro: Inmunidad ICMS sobre electricidad compradaGilmar Mendes: ¿Quién contrajo la inseguridad jurídica?Frederico Cunha: STJ apunta a correcta comprensión del ISSQN